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融资租赁折旧税务收藏

  根据会计准则的相关规定,融资租赁承租人付款总额中,一般包括租入资产价值和融资利息两部分,租入资产价值,通过计提固定资产折旧计入承租人损益;融资利息,承租人先记入未确认融资费用,尔后通过分摊,分期计入财务费用。但是税法上要求承租人按付款总额加上初始费用作为计税基础计算折旧,这样计入财务费用的利息支出就不能在税前扣除,由此导致纳税申报时既有调增,也有调减。本文以新税法和新会计准则的相关规定为依据,分析研究融资租赁承租人利息支出和折旧计提的税务处理及与税收处理相关联的会计处理。

  一、税法的相关规定及与税务处理相关的会计规范

  (一)税法的规定及解读

  1.《企业所得税法》规定:在计算应纳税所得额时,企业按规定计算的固定资产折旧,准予扣除。

  2.《企业所得税法实施条例》规定:融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同的过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

  以上“企业按规定计算的固定资产折旧”,是指按固定资产的计税基础扣除预计净残值后,再除以折旧年限计算的折旧金额:“租赁合同约定的付款总额”(以下简称租赁付款总额),《企业会计准则第21号-租赁》(以下简称《租赁准则》)中称为最低租赁付款额;承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用,《租赁准则》中称为初始直接费用(以下统称初始费用)。

  根据以上觇定:税收上按租赁付款总额和初始费用为计税基础计算的租入资产应计折旧,肯定会高于会计上按租人资产入账价值为基础计提的折旧,原因是租人资产计税基础既包括会计上租入资产的入账价值,也包括承租人应支付的融资利息,而在会计上融资利息则单独计算总额,并分期摊入财务费用(或在建工程,下同)。

  至干如果税务上按租入资产公允价值和初始费用作为计税基础计提折旧,则会计上支付的融资利息,按照《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定的“有关、合理”原则,不超过同期、同类银行贷款利率的部分,也可以在税前扣除,不过融资租赁合同未约定应付租金或无法确定租赁付款总额的情况,几乎不存在。因此,本文以下均按租赁合同能够确定租赁付款总额为前提进行讨论。

  (二)与融资租赁税收相关的会计处理规范

  1.《租赁准则》规定:

  (1)在租赁开始日,融资租赁的承租人应当将租赁开始日的租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,.将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用;

  (2)承租人应采用实际利率法计算租赁期内各项应分摊的融资费用。

  2.新准则的《会计科目和主要账务处理》规定:采用实际利率法分期摊销未确认融资费用,借记“财务费用”、“在建工程”等科目,贷记“未确认融资费用”科目。

  二、融资租赁承租人涉及税收的会计处理

  承租人在确认融资租赁、计算各期应确认融资费用即应分摊融资利息时,都会涉及到所得税申报时的纳税调整,现首先就涉及税收的会计处理举例介绍如下:

  [例](本例引自财政部会计司《企业会计准则讲解2008》[例22-1]、[例22-2]),摘要如下:

  2x05年12月1日,甲公司与乙公司签订融资租赁合同,向乙公司租入塑钢机一台,合同主要条款包括:

  (1)租赁物:塑钢机一台;

  (2)租赁期:2x06年1月1日至2x08年12月31日,共36个月;

  (3)租金支付:自起租日起每隔6个月于月末支付租金15万元,

  (4)租赁合同规定的利率为每期(6个月)7%;

  (5)租赁开始时甲公司发生租赁直接费用1 000元;

  (6)该机器在起租日公允价值70万元,全新时预计使用寿命10年,已使用6年;(7)合同约定,租赁期满时,甲公司享有以优惠购买价购买该设备的选择权,购买价为100元,估计届时该设备公允价值为8万元。

  该合同涉及利息和租赁物本金偿付的事项应按以下方法和步骤处理:

  第一步,判断租赁类型:租赁期满时甲公司享有以100元价格购买该设备的优择权,而届时设备公允价值为8万元,因此可合理估计届时甲公司肯定会购买该设备,按《租赁准则》的规定,此类租赁应界定为融资租赁。

  第二步,计算最低租赁付款额现值,确定租入资产入账价值:

  (l)最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权时支付的款项=150 000x6+100=900 100;

  (2)最低租赁付款额现值=150 000(P/A,7% ,6)+100(P/F,70/0,6)=715 116.67;715 116.67>700 000;

  (3)根据《租赁准则》规定,租入资产入账价值=起租日租人资产公允价值+租赁初始直接费用=700 000+1 000=701 000.

  第三步,计算未确认融资费用:未确认融资费用=最低租赁付款额一起租日租赁资产公允价值=.900 100-700 000=200 100.

  第四步,编制确认融资租赁的会计分录:借记“固定资产——融资租入固定资产(塑钢机)科目701 000,借记”未确认融资费用“科目200 l00,贷记”长期应付款一应付融资租赁款“科目900 100,贷记”银行存款“科目1 000

  第五步,计算租赁内含利率和租赁期内各期应分摊租赁费用——(融资利息):租赁内含利率:为起租日最低租赁付款额现值等于起租日租赁资产公允价值时的利率,代入公式:150 000 ×(P/A,r,6)+100 ×(P/F,r,6)=700 000.经用插值法测算,租赁内含利率(r、6个月)=7.7%

  计算租赁期内各期应分摊租赁费用融资利息。

  第六步,确认支付各期租金和应分摊融资利息:

  ①各期支付租金,借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目,贷记“银行存款”科目,各期金额均为15万元。

  ②确认各期应分摊融资利息,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目,各期确认数为上表第

  ③栏各行金额。

  第七步,租赁期届满:购买租赁资产,按优惠购买价,借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目100,贷记“银行存款”等科目100;同时,按租入资产原价,借记“固定资产-塑钢机”科目701 000;贷记“固定资产一融资租入固定资产(塑钢机)”科目701 000.

  三、融资租赁承租入涉及融资利息和租入资产折旧的税务处理

  (一)一般原则

  1、申报纳税时,应以计税基础即租赁合同约定的付款总额和初始费用为资产原值计算税收上应计折旧,并按税收上应计折旧与会计上实际计提折旧的差额,调减应纳税所得额。

  2、会计上分期转入财务费用的融资利息,纳税申报时应按全额调增应纳税所得额。

  (二)纳税申报

  新税制下所得税的纳税调整,是在会计税前利润的基础上,通过编制纳税申报表及相关附表来实现。涉及融资租赁承租人纳税调整的纳税申报表附表,主要是纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》、附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》。

  1.融资利息的纳税调整:融资租赁的利息支出会计上是先总记在未确认融资费用项目,尔后分期转入财务费用;在所得税年度纳税表附表中,未专设财务费用或利息支出的纳税调整附表,而在附表三《纳税调整项目明细表>中,第29行为“利息支出”项目。该顶目填报说明指出其适用于向非金融机构借款计入财务费用的利息支出。融资租赁实质上是以租赁资产为抵押物的融资借款,其债权人也是非金融机构(租赁公司),因此笔者主张将这一差异放在附表三第29行“利息支出”项目进行调整,即:各期将未确认融资费用转入财务费用后,年度纳税申报时应将该项费用计入附表三第29行第1列和第3列,第2列与第4列以0计入。

  2、折旧费用的纳税调整:纳税申报时,附表九涉及融资租赁资产的部分应如此填报[指将其数额计入有关栏目(列)]:

  (1)资产原值:第1列按会计上入账价值填报;第2列按付款总额加上初始费用填报;

  (2)折旧、摊销年限:第3列按租入资产会计上实际采用的折旧年限填报,第4列按税收上最低沂旧年限减去已使用年限填报,如果有同类非租人资产一并填人该行,则可不考虑折旧年限;

  (3)本期折旧、摊销额:第5列按本年度会计上实际计提的折旧填报;第6列按计税基础和税收上折旧年限计算的本年度应计折旧额填报;

  (4)纳税调整额(第7列)按第5列减去第6列的差额填报,应为负数。

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